SODBA SODIŠČA (četrti senat)
z dne 5. marca 2009 (jezik postopka: angleščina)
„Prva in Šesta direktiva o DDV – Načeli davčne nevtralnosti in sorazmernosti – Določbe o zaokroževanju zneskov DDV – Metode in stopnje zaokroževanja“
V zadevi C‑302/07,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 234 ES, ki ga je vložilo VAT and Duties Tribunal, London (Združeno kraljestvo), z odločbo z dne 26. junija 2007, ki je prispela na Sodišče 29. junija 2007, v postopku
J D Wetherspoon plc
proti
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
SODIŠČE (četrti senat),
v sestavi K. Lenaerts, predsednik senata, T. von Danwitz (poročevalec), R. Silva de Lapuerta, sodnica, E. Juhász in G. Arestis, sodnika,
generalna pravobranilka: E. Sharpston,
sodna tajnica: R. Şereş, administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 9. oktobra 2008,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
- za J D Wetherspoon plc M. Angiolini, barrister, in A. Khan, solicitor,
- za vlado Združenega kraljestva V. Jackson, zastopnica, skupaj z R. Hillom, barrister,
- za grško vlado S. Alexandridou, V. Karra, K. Georgiadis in M. Apesos, zastopniki,
- za nizozemsko vlado C. Wissels in M. de Grave, zastopnika,
- za Komisijo Evropskih skupnosti M. Afonso in R. Lyal, zastopnika,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalne pravobranilke na obravnavi 20. novembra 2008
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 2 Prve direktive Sveta 67/227/EGS z dne 11. aprila 1967 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih (UL 71, str. 1301), kot je bila spremenjena s Šesto direktivo Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 (UL L 145, str. 1, v nadaljevanju: Prva direktiva), in členov 11(A)(1)(a), 12(3)(a) in 22(3)(b) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kot je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2003/92/ES z dne 7. oktobra 2003 (UL L 260, str. 8, v nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo J D Wetherspoon plc (v nadaljevanju: Wetherspoon) in Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (v nadaljevanju: HMRC), ker je zadnjenavedeni zavrnil predlog, naj se ji dovoli, da davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), dolgovan na stopnji vrste blaga in transakcije, zaokroži navzdol.
Pravni okvir
Ureditev Skupnosti
3 V členu 2 Prve direktive je določeno:
„Načelo skupnega sistema davka na dodano vrednost zajema uporabo splošnega davka na potrošnjo blaga in storitev, ki je povsem sorazmeren s ceno blaga in storitev, ne glede na število transakcij, ki so se v proizvodnem ali distribucijskem procesu opravile pred fazo, v kateri se davek obračuna.
Pri vsaki transakciji se davek na dodano vrednost, izračunan na ceno blaga ali storitev po stopnji, ki je predpisana za to blago ali storitve, obračuna po odbitku zneska davka na dodano vrednost, ki je neposredno vključen v razne stroškovne komponente.
Skupen sistem davka na dodano vrednost se uporablja do vključno faze prodaje na drobno.“
4 V skladu s členom 10(2) Šeste direktive obdavčljivi dogodek in s tem obveznost obračuna davka načeloma nastane, ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene.
5 V členu 11(A)(1)(a) Šeste direktive je določeno:
„Davčna osnova:
a) pri dobavah blaga in storitev, razen tistih iz (b), (c) in (d) tega odstavka, je vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takšnih dobav“.
6 V skladu s členom 12(3)(a) Šeste direktive vsaka država članica določi splošno stopnjo DDV kot odstotek od davčne osnove in je enaka za dobavo blaga in za opravljanje storitev. Ta odstotek ne sme biti nižji od 15 %, razen kadar se uporablja ena ali dve znižani stopnji.
7 V členu 22 Šeste direktive, v različici, ki izhaja iz njenega člena 28h (v nadaljevanju: člen 22 Šeste direktive), so določene obveznosti davčnih zavezancev za DDV po nacionalni ureditvi. Člen 22(3)(a), prvi pododstavek, ter (b), prvi pododstavek, deseta alinea, in četrti pododstavek, je določeno:
„a) Vsak davčni zavezanec zagotovi, da sam, njegov kupec [stranka] ali tretja oseba v njegovem imenu in za njegov račun izda račun za blago ali storitve, ki ga je dobavil ali opravil drugemu davčnemu zavezancu ali pravni osebi, ki ni davčni zavezanec. […]
[…]
b) Brez poseganja v posebno ureditev, ki jo določa ta direktiva, se za namene davka na dodano vrednost na računih, ki se izstavljajo v skladu s prvim, drugim in tretjim pododstavkom točke (a), zahtevajo samo naslednji podatki:
– […]
– znesek davka, ki se plača, razen tam, kjer se uporablja posebna ureditev, za katero ta direktiva tak podatek izključuje,
[…]
Zneski, izkazani na računih, so lahko izraženi v kateri koli valuti, pod pogojem, da je znesek davka, ki ga je treba plačati, izražen v nacionalni valuti države članice, kjer je bilo blago dobavljeno ali kjer so bile storitve opravljene […]
[…]“
8 V členu 22(4)(a) in (b) ter (5) Šeste direktive je določeno:
„4. a) Vsak davčni zavezanec predloži obračun v roku, ki ga določi vsaka država članica. […]
b) Obračun mora vsebovati vse podatke, ki so potrebni za izračun davka, za katerega je nastala obveznost obračuna, in odbitkov ter, kadar je to ustrezno in potrebno za določitev davčne osnove, skupni znesek transakcij, ki se nanašajo na takšen davek in odbitke, ter skupni znesek oproščenih dobav.
[…]
5. Vsak davčni zavezanec plača neto znesek davka na dodano vrednost ob predložitvi rednega obračuna. Države članice pa lahko določijo drugačen datum za plačilo zneska ali lahko zahtevajo vmesno plačilo.“
9 Šesta direktiva je bila v letih od 2004 do 2006 večkrat spremenjena. Od navedenih določb je bilo spremenjeno le besedilo člena 12(3). Vendar ta sprememba ni vplivala na odgovore na vprašanja za predhodno odločanje.
Nacionalna ureditev
10 Člen 13 uredbe iz leta 1995 v zvezi z davkom na dodano vrednost (Value Added Tax Regulations 1995) določa obveznost predložitve računa DDV, če se obdavčljiva dobava ali storitev opravi za drugega davčnega zavezanca.
11 V skladu s členom 16(1) navedene uredbe „trgovec na drobno“ ni zavezan predložiti računa DDV, razen če naročnik to zahteva. Kadar protidajatev ne presega 100 GBP, je mogoče predložiti „manj podroben račun DDV“, na katerem sta med drugim navedena bruto znesek z DDV, ki ga je treba plačati za vsako veljavno stopnjo, in veljavna stopnja DDV.
12 HMRC je za davčne zavezance izdal navodila na področju DDV, in sicer VAT Notice 700 – The VAT Guide – April 2002 (v nadaljevanju: obvestilo DDV 700).
13 Točke 17.5, 17.5.1 in 17.6 navedenega obvestila se nanašajo na zaokroževanje zneskov DDV. Določajo:
„17.5 Obračunavanje DDV na računih – zaokroževanje zneskov
Opomba: Ugodnost glede zaokroževanja zneskov DDV navzdol po tej točki je namenjena trgovcem z računi in se uporablja, samo če je DDV, ki se obračuna naročnikom, in DDV, ki se plača uradu za carino in trošarino (Customs and Excise), enak. Ugodnost zaokroževanja navzdol načeloma ni primerna za trgovce na drobno, ki morajo upoštevati točko 17.6.
Skupni znesek DDV, ki ga je treba plačati na blago in storitve z računa DDV, je mogoče zaokrožiti navzdol do celega penija. Kakršen koli del penija je mogoče zanemariti.
17.5.1 Obračunavanje na podlagi vrste blaga ali storitev
Če želite DDV obračunati ločeno za vrsto blaga ali storitev, ki je skupaj z drugim blagom ali storitvami del istega računa, morate izračunati ločene zneske DDV bodisi z zaokrožitvijo:
– navzdol do najbližjega 0,1 penija – 86,76 penija bi, na primer, zaokrožili navzdol na 86,7 penija, bodisi
– do najbližjega celega penija ali 0,5 penija – 86,76 penija bi, na primer, zaokrožili navzgor na 87 penijev.
Ne glede na to, za kaj se odločite, morate biti dosledni.
Končni skupni znesek DDV za plačilo se lahko zaokroži navzdol do najbližjega penija.
[…]
17.6 Obračun DDV pri trgovcih na drobno
Večina trgovcev na drobno obračunava DDV po maloprodajni ureditvi. Če tudi vi tako obračunavate DDV, vas ta točka ne zadeva.
Trgovci na drobno za določitev dolgovanega DDV pri vsaki transakciji in za izdajo računa čedalje pogosteje uporabljajo visoko blagajniško tehnologijo. Če ne uporabljate maloprodajne ureditve, ampak DDV obračunavate na stopnji vrste ali računa, zneska DDV ne smete zaokrožiti navzdol. Lahko pa (navzgor in navzdol) zaokrožujete vsak izračun DDV.“
14 V obvestilu DDV 700 pojem „trgovci z računi“ ni opredeljen.
15 Dodatna navodila v zvezi z zaokroževanjem so navedena v priročniku HMRC V1‑24A:Trader’s records, ki je priročnik za osebje davčnih organov, dostopen tudi javnosti.
16 V oddelku 12.1 tega priročnika je navedeno, da je pri razlagi točke 17.5 obvestila DDV 700 „pomembno upoštevati, da je prav v zvezi s pravili za trgovce z računi zaokroževanje davčno nevtralno. To je zato, ker običajno vpliva tako na izhodni davek dobavitelja kot na vhodni davek naročnika. To pomeni, da kadar trgovec z računi obračuna DDV od neto vrednosti, se zaračunani znesek, ki ga mora plačati naročnik, lahko zaokroži navzdol“.
17 V oddelku 12.2 priročnika V1-24A: Trader’s records je določeno:
„Visoko razviti računovodski paketi trgovcem na drobno omogočajo, da določijo DDV na stopnji vrste in/ali izdajo račun DDV. [...]
Načeloma ugodnost zaokroževanja navzdol ni primerna za trgovce na drobno, ker učinek zaokroževanja navzdol tistega DDV, ki se obračuna končnim potrošnikom, ni znižanje dolgovanega DDV (ki je stopnja DDV, pomnožena s ceno), ampak samo znižanje davka, ki se obračuna HMRC.
Večina trgovcev na drobno DDV še vedno obračunava z uporabo maloprodajne ureditve. Težava v zvezi z zaokroževanjem se pojavi samo pri tistih trgovcih na drobno, ki imajo računovodske sisteme, ki jim omogočajo določitev davka na stopnji vrste in izdajo računov. […]
Če trgovec na drobno v resnici določa cene brez DDV – tako da sta DDV, ki se obračuna potrošniku, in DDV, ki se obračuna HMRC, enaka –, so lahko obstoječe zaokroževalne ugodnosti primerne. Pri obravnavi takega sistema morate preučiti, kako se cene dejansko določajo. Če trgovec na drobno prodajno ceno z vključenim DDV resnično izračuna tako, da začne z neto vrednostjo, izraženo v celih penijih, potem je lahko obstoječa ugodnost primerna.“
18 V oddelku 12.3 priročnika V1-24A: Trader’s records je pojasnjena metoda računskega zaokroževanja, v tretjem pododstavku pa je…
